Il Fisco può cambiare idea? La tutela europe dell’affidamento del contribuente

Prima di esaminare il contenuto dei principi eurounitari della certezza del diritto e della tutela del legittimo affidamento, è necessario verificare quando tali principi trovino applicazione nel diritto tributario nazionale.

I principi generali elaborati dalla Corte di giustizia dell’Unione europea trovano applicazione ogniqualvolta la fattispecie tributaria presenti un collegamento con materie disciplinate dal diritto dell’Unione.

È opportuno approfondire tale verifica anche quando il collegamento con il diritto unionale non sia immediatamente evidente e, dunque, anche in controversie che non riguardano tributi armonizzati. 

I principi elaborati dalla Corte di giustizia, infatti, offrono frequentemente al contribuente una tutela più ampia rispetto a quella garantita dal solo ordinamento nazionale.

Per tale ragione, la conoscenza del diritto sovranazionale rappresenta ormai uno strumento imprescindibile per il professionista tributario, consentendo di individuare profili di tutela che potrebbero altrimenti rimanere inesplorati.

A titolo meramente esemplificativo, il collegamento con il diritto dell’Unione europea può ritenersi sussistente nelle seguenti ipotesi:

• tributi armonizzati, quali l’imposta sul valore aggiunto (IVA), le accise e i dazi doganali;
• fattispecie aventi carattere transfrontaliero, suscettibili di incidere sulle libertà fondamentali garantite dal Trattato sul funzionamento dell’Unione europea, quali la libera circolazione delle persone, dei capitali, delle merci e dei servizi, la libertà di stabilimento e il principio di non discriminazione;
• interpretazione e applicazione di convenzioni internazionali, in particolare di quelle concluse tra Stati membri dell’Unione europea o, comunque, idonee a incidere sull’esercizio delle libertà fondamentali garantite dal diritto unionale;
• cooperazione amministrativa in materia fiscale, disciplinata dalle direttive DAC e dagli altri strumenti europei di assistenza reciproca e di scambio di informazioni tra amministrazioni finanziarie;
• recupero di aiuti di Stato, tutela delle risorse proprie dell’Unione europea e, più in generale, fattispecie disciplinate dalle norme europee in materia di concorrenza;
• materie disciplinate dal diritto derivato dell’Unione, quali, ad esempio, le procedure di ristrutturazione e di insolvenza, gli appalti pubblici, il diritto del lavoro nei settori oggetto di armonizzazione europea e ogni altra disciplina regolata da direttive o regolamenti dell’Unione;
• controversie nelle quali vengano in rilievo i principi e i valori fondamentali dell’ordinamento dell’Unione europea, quali lo Stato di diritto, sanciti dagli artt. 2 e 3 TUE, che impongono agli Stati membri di garantire una tutela giurisdizionale effettiva e il controllo giurisdizionale dell’azione pubblica; l’art. 67 TFUE, secondo cui lo spazio di libertà, sicurezza e giustizia deve essere realizzato nel rispetto dei diritti fondamentali, etc …

Accertata la sussistenza di un collegamento tra la controversia e il diritto dell’Unione europea, trovano applicazione i principi generali dell’ordinamento unionale, tra i quali il principio della certezza del diritto e quello della tutela del legittimo affidamento, in quanto la Corte di giustizia ha affermato in modo costante che:

• “ 31. …i principi della tutela del legittimo affidamento e della certezza del diritto fanno parte dell’ordinamento giuridico comunitario; pertanto devono essere rispettati dalle istituzioni comunitarie ma anche dagli Stati membri nell’esercizio dei loro poteri (v., in particolare, sentenze 3 dicembre 1998, causa C‑381/97, Belgocodex, Racc. pag. I‑8153, punto 26, e 26 aprile 2005, causa C‑376/02, «Goed Wonen», Racc. pag. I‑3445, punto 32). Le autorità nazionali sono perciò tenute a rispettare il principio della tutela del legittimo affidamento degli operatori economici” (sentenza della CGUE emessa nelle cause da C-181/04 a C-183/04 del 14.9.2006 Elmeka NE, punti 31 e 32; sentenza della CGUE emessa nella causa C-183/14 del 9.7.2015 Salomie, punto 30; sentenza della CGUE emessa nella causa C-144/14 del 9.7.2015 Cabinet medical veterinar Dr. Tomoiaga Andrei, punto 33).

Ne consegue che l’Amministrazione finanziaria, i giudici tributari e lo stesso legislatore nazionale sono tenuti a conformare la propria attività ai suddetti principi, così come elaborati e chiariti dalla Corte di giustizia.

1) Il principio della certezza dei diritti

• irretroattività degli atti normativi;
• protezione dei diritti quesiti; 
• e, per l’appunto, tutela del legittimo affidamento,

ed opera sotto un duplice profilo:

• sotto il primo, “oggettivo”, «impone, da un lato, che le norme di diritto siano chiare e precise e, 
• dall’altro, “soggettivo”, che la loro applicazione sia prevedibile per i soggetti dell’ordinamento, in particolare quando possono avere conseguenze sfavorevoli sugli individui e sulle imprese. In particolare, detto principio impone che una normativa consenta agli interessati di conoscere con esattezza la portata degli obblighi che essa impone loro e che questi ultimi possano conoscere senza ambiguità i loro diritti e i loro obblighi e regolarsi di conseguenza» [sentenza del 15 aprile 2021, Federazione nazionale delle imprese elettrotecniche ed elettroniche (Anie) e a., C-798/18 e C-799/18, EU:C:2021:280, punto 41e giurisprudenza ivi citata] (CGUE, sentenza del 3 giugno 2021, causa C-39/20).

Nonostante il rapporto sopra enucleato, tra il principio del legittimo affidamento e quello di certezza del diritto sussistono rilevanti differenze. 

Mutuando le conclusioni dell’Avvocato generale Cosmas confluite nella sentenza Duff (CGUE, sentenza del 15 febbraio 1996, causa C-63/93, Duff c. Minister for Agriculture and Food e Attorney General), si può osservare come il principio di certezza del diritto rivesta carattere statico, poiché postula la certezza e la precisione delle norme giuridiche, tutela la prevedibilità e la stabilità dell’ordinamento nel suo complesso.

Con specifico riferimento ai rapporti tributari, la Corte di giustizia ha precisato che: 

• “31. …l’esigenza di certezza del diritto si impone con particolare rigore in presenza di una normativa che può comportare conseguenze finanziarie, al fine di consentire agli interessati di conoscere con esattezza l’estensione degli obblighi che essa impone loro (sentenza Irlanda / Commissione, 325/85, EU:C:1987:546, punto 18).
• 32. Del pari, nelle materie disciplinate dal diritto dell’Unione, la normativa degli Stati membri deve essere formulata in modo non equivoco al fine di consentire ai soggetti interessati di conoscere i loro diritti e obblighi in modo chiaro e preciso e ai giudici nazionali di garantirne l’osservanza (v. sentenza Commissione / Italia, 257/86,EU:C:1988:324, punto 12).
• 40. È vero che dal principio della certezza del diritto risulta altresì che la situazione fiscale del soggetto passivo non può essere indefinitamente rimessa in discussione (v., in tal senso, sentenza Fatorie, C‑424/12, EU:C:2014:50, punto 46; sentenza della CGUE emessa nella causa C-144/14 del 9.7.2015 Cabinet medical veterinar Dr. Tomoiaga Andrei, punto 39).

Ne deriva che l’obbligazione tributaria può essere legittimamente pretesa soltanto in forza di norme tributarie precise, chiare e prevedibili,…