Dalla liberalità indiretta al voto sugli utili, passando per l’atto pubblico obbligatorio: come la giurisprudenza e la prassi hanno trasformato il trattamento fiscale dell’istituto. Una guida aggiornata per il professionista
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La Legge n. 55/2006 ha compiuto vent’anni senza che il legislatore abbia mai dettato un regime fiscale compiuto per il patto di famiglia. Il vuoto è stato colmato, in via interpretativa, dalla Corte di Cassazione e dall’Agenzia delle entrate, con un’accelerazione decisiva nel periodo 2020-2026. Il presente contributo ripercorre le tappe di quel cammino – dall’inquadramento delle attribuzioni compensative come liberalità indiretta riferibile al disponente (Cass. n. 29506/2020, ris. n. 12/E/2025), al nuovo rigore sul potere di voto nelle donazioni di nuda proprietà (Cass. nn. 6614-6616/2026), fino all’estensione dell’obbligo di atto pubblico all’intera operazione negoziale collegata (Cass. n. 4376/2026) – offrendo al professionista una mappa aggiornata di presupposti, criticità e cautele operative indispensabili per una corretta architettura del passaggio generazionale. |
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1) Il ventennale: dall’incompiutezza normativa alla maturità interpretativa
Il 14 febbraio 2006 il Parlamento approvava la Legge n. 55, inserendo nel codice civile gli articoli da 768-bis a 768-octies e dando attuazione all’impulso della Raccomandazione 94/1069/CE, con la quale le istituzioni comunitarie avevano sollecitato gli Stati membri ad adottare misure capaci di rimuovere gli ostacoli giuridici e fiscali al ricambio generazionale delle realtà imprenditoriali di dimensioni medio-piccole.
Lo schema negoziale previsto dall’art. 768-bis c.c. autorizza l’imprenditore – o chi detiene quote di partecipazione – a cedere, in tutto o in parte, il complesso aziendale ovvero le proprie partecipazioni a uno o più discendenti (denominati assegnatari), derogando espressamente al divieto di cui all’art. 458 c.c..
A bilanciamento di tale deroga, la legge impone agli assegnatari l’obbligo di corrispondere ai legittimari non destinatari dell’assegnazione un importo pari al controvalore delle rispettive quote di riserva, computato al momento della stipula del patto.
Nonostante la rilevanza dell’istituto, il legislatore non ha mai predisposto un regime tributario specifico per le diverse attribuzioni che il patto genera, preferendo limitarsi all’esenzione dall’imposta di successione e donazione riservata al trasferimento dell’azienda o delle partecipazioni dall’imprenditore all’assegnatario, al ricorrere delle condizioni fissate dall’art. 3, comma 4-ter, del D.Lgs. n. 346/1990. Qualsiasi altro profilo impositivo è stato lasciato al lavoro ricostruttivo di dottrina, giurisprudenza e prassi.
Ne è derivato un ventennio scandito da due stagioni distinte. Nella prima, il dibattito è rimasto polarizzato fra chi frazionava il patto in una serie di atti autonomi – la cosiddetta lettura atomistica, che distingueva una donazione al discendente assegnatario da un successivo versamento di natura solutoria o liberale verso i non assegnatari – e chi ne rivendicava la causa unitaria, al contempo liberale, distributiva e divisoria. Nella seconda, inaugurata dalla sentenza n. 29506/2020 e progressivamente consolidatasi con ulteriori pronunce e interventi di prassi, l’istituto ha infine raggiunto una maturità applicativa che lo rende oggi pienamente competitivo nella pianificazione dei passaggi generazionali.
Di questa raggiunta maturità dà conto il documento di ricerca «Il Patto di famiglia a vent’anni dalla riforma», pubblicato il 27 luglio 2026 dal Consiglio nazionale e dalla Fondazione nazionale di ricerca dei commercialisti (a cura di Viviana Capozzi), che ricostruisce in chiave sistematica l’evoluzione interpretativa registratasi fra il 2006 e il 2026. È tuttavia importante sottolineare che questo percorso non è ancora giunto a compimento: come vedremo, gli arresti giurisprudenziali del primo semestre 2026 e la recentissima risposta a interpello n. 143 del 13 luglio 2026 hanno introdotto ulteriori coordinate interpretative che il professionista deve conoscere per evitare errori operativi potenzialmente molto costosi.
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2) La fiscalità diretta del passaggio generazionale: neutralità e questioni aperte
Sul versante delle imposte sui redditi, il patto di famiglia ricade nel perimetro della neutralità fiscale che il legislatore ha disegnato per i trasferimenti gratuiti di complessi aziendali.
L’art. 58, comma 1, del TUIR dispone che la cessione dell’azienda intervenuta a seguito del decesso del titolare ovvero in forza di atto a titolo non oneroso non genera plusvalenze imponibili: il beneficiario subentra nella posizione fiscale del cedente, ereditandone i valori contabili. L’eventuale differenziale positivo emerge soltanto al momento della successiva ed eventuale vendita a terzi.
Tale futuro realizzo potrà dare luogo a redditi diversi – qualora l’assegnatario dismetta contestualmente l’attività d’impresa (art. 67, comma 1, lett. h-bis), TUIR) – oppure a componenti positivi del reddito d’impresa, qualora l’attività prosegua. La distinzione è tutt’altro che accademica: nel primo scenario, l’eventuale successiva destinazione gratuita del complesso aziendale resta irrilevante ai fini fiscali; nel secondo, qualunque fuoriuscita dal circuito imprenditoriale genera materia tassabile.
Per le partecipazioni societarie il quadro è analogo. La cessione a titolo gratuito non integra, di regola, alcuna fattispecie impositiva, non essendo riconducibile a nessuna delle categorie di reddito previste dal TUIR. L’eccezione riguarda le quote iscritte fra le attività d’impresa del cedente, il cui trasferimento configura una destinazione a finalità estranee. I plusvalori latenti emergeranno al momento della vendita a terzi come redditi diversi (art. 67, comma 1, lett. c) e c-bis), TUIR), da quantificare assumendo quale costo d’acquisto quello originariamente sostenuto dal donante, ai sensi dell’art. 68, comma 6, del TUIR.
3) La rilevanza fiscale del conguaglio: un nodo ancora da sciogliere
Riteniamo che il profilo di maggiore interesse – e tuttora privo di una risposta univoca – sia la possibilità di considerare le somme versate dall’assegnatario ai legittimari non assegnatari come componente del costo fiscalmente riconosciuto in sede di futura cessione.
Chi sostiene la deducibilità fa leva sul fatto che il versamento non discende da una scelta discrezionale dell’assegnatario, ma costituisce una condizione imposta dalla legge per il perfezionamento del patto. Si tratterebbe, dunque, di un onere necessario per il conseguimento dell’azienda o delle quote, equiparabile a un vero e proprio esborso acquisitivo.
Sul fronte opposto, si obietta che l’importo incassato dal legittimario non assegnatario non è tassato – non rientrando in alcuna…
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