Presunzione di distribuzione degli utili: nuove regole

Quando opera la nuova presunzione di distribuzione degli utili ai soci? L’articolo 23 del D.Lgs. 148/2026 consente di presumere la distribuzione degli utili ai soci di società di capitali a ristretta base partecipativa soltanto in presenza di componenti positivi imponibili non contabilizzati e non dichiarati oppure di componenti negativi indeducibili perché inesistenti. Resta ammessa la prova contraria del socio.

Società a ristretta base: utile, reddito e provvista distribuibile

Per anni si è discusso del valore del reddito da attribuire ai soci nel caso di accertamento di un maggior utile/reddito nei confronti di una società di capitali a ristretta base partecipativa. L’equivoco iniziale è consistito nel ritenere che l’utile della società sia un bene che possa essere distribuito, e che ai soci è distribuito denaro (una provista) del valore pari al valore dell’utile.

Per spiegare questo passaggio, pur ricorrendo ad alcune inevitabili semplificazioni, occorre considerare che la situazione patrimoniale rappresenta, da un lato, i beni e i crediti della società, compresi nell’attivo, e, dall’altro, i suoi debiti.

Il patrimonio netto, quale differenza tra attività e passività, è suddiviso in diverse voci, tra le quali il capitale sociale, la riserva legale, le riserve disponibili e l’utile dell’esercizio. A ciascuna voce corrisponde una disciplina specifica. L’utile costituisce l’incremento del capitale netto tra l’anno 1 e l’anno 2 per effetto della gestione e, ponendo una lente di ingrandimento sull’utile, si vede il conto economico che spiega perché c’è stato tale incremento. Ad ogni sezioni corrispondono regole diverse.

Per ciò che qui interessa, la riserva libera e l’utile di esercizio rappresentano ciascuno il valore di denaro che la società, se vuole, può distribuire ai soci senza attendere lo scioglimento e la liquidazione e non rappresentano ex se beni distribuibili.

Per l’art. 45 TUIR <<Il reddito di capitale è costituito dall’ammontare degli … utili … percepiti nel periodo d’imposta>>. Anche le norme tributarie per “utile distribuito dalla società” o per “utile percepito dal socio”, intendono una somma di denaro (il pagamento dei dividendi) ricevuta dal socio, che diviene la base imponibile per lo stesso. Ne consegue che anche nelle situazione patologiche emerse in seguito all’accertamento, il maggiore imponibile per il socio debba sempre essere della stessa natura di quello della situazione non patologica.

L’equivoco consiste nel ritenere, nelle situazioni patologiche, che la base imponibile del socio possa coincidere automaticamente con il maggiore reddito accertato nei confronti della società. Gli atti impositivi dovrebbero invece distinguere il reddito societario, comprensivo anche delle riprese fiscali che non generano liquidità, dal reddito imputabile al socio, collegato — secondo la ricostruzione proposta — alla provvista extracontabile effettivamente suscettibile di distribuzione.

Il nuovo articolo 23 del d.lgs. 148/2026 chiarisce l’equivoco introducendo per la prima volta nell’ordinamento regole procedimentali che conducono l’ente impositore all’accertamento di detta provvista di denaro occulta che possa essere distribuita ai soci.

La nuova presunzione di distribuzione degli utili introdotta dall’articolo 23 del D.Lgs. 148/2026

La legge delega 9 agosto 2023, n. 111 assegnava al Governo la revisione dell’attività di accertamento secondo il principio esposto nell’art. 17, comma 1, lettera h), n. 4, che prevede <<la limitazione della possibilità di presumere la distribuzione ai soci del reddito accertato nei riguardi delle società di capitali a ristretta base partecipativa ai soli  casi  in cui è accertata, sulla base di elementi certi e precisi, l’esistenza di componenti reddituali positivi non contabilizzati o di  componenti negativi inesistenti, ferma restando la medesima  natura  di  reddito finanziario conseguito dai predetti soci>>.

In attuazione della legge delega è stato emanato il d.lgs. del 7.08.2026 n. 148 in vigore dal 12.08.2026, che all’art. 23 recita: <<1. In caso di accertamento del reddito delle società di capitali a ristretta base partecipativa si presume, salvo prova contraria, che i corrispondenti utili siano stati distribuiti ai soci esclusivamente se sia accertata, sulla base di elementi certi e precisi, anche di natura presuntiva, l’esistenza:

a) di componenti reddituali positivi imponibili non contabilizzati e non dichiarati;

b) di componenti reddituali negativi che hanno concorso a formare il reddito ma che sono indeducibili perché inesistenti …>>

IN 10 SECONDI

Presunzione legale
La distribuzione degli utili ai soci è ora espressamente disciplinata dall’articolo 23.

Ricavi occulti
Rilevano i componenti positivi imponibili non contabilizzati e non dichiarati.

Costi inesistenti
La presunzione opera per i componenti negativi indeducibili perché inesistenti.

Costi realmente sostenuti
La semplice indeducibilità non basta per presumere una distribuzione ai soci.

Prova contraria
Il socio può dimostrare che la distribuzione non è avvenuta o non lo ha riguardato.

Regime transitorio incerto
L’applicazione ai giudizi pendenti dovrà essere chiarita dalla Cassazione.

Come cambia la tassazione degli utili extracontabili attribuiti ai soci

Prima dell’art. 23:

1. precedente presunzione giurisprudenziale; vi era una granitica presunzione semplice giurisprudenziale, applicata come se fosse una presunzione legale, che considerava provato il fatto (l’avvenuta distribuzione ai soci del maggior utile/reddito accertato), sol perché la società aveva una ristretta base partecipativa, invertendo l’onere della prova di tale fatto generatore dell’obbligazione tributaria del socio;
2. riprese fiscali prive di un corrispondente maggiore utile; considerava distribuito il maggior reddito accertato nei confronti della società anche se al maggior reddito non corrispondeva un maggior utile, come accade nel caso di costi esistenti ma fiscalmente indeducibili che, essendo veri ed essendo stati pagati dalla società, non creano una provvista occulta presso la società che possa essere distribuita ai soci, né un maggior utile essendo sempre costi sostenuti dalla società, ma creano solo un maggiore reddito imponibile per la sola società;
3. prova contraria richiesta al socio; ammetteva come prova contraria solo la dimostrazione da parte del socio che il maggior utile/reddito sia stato percepito da altri o che sia stato utilizzato dalla società, notandosi, nel caso di esistenti costi indeducibili, un’incongruenza del principio giurisprudenziale che, da un lato considerava distribuita la ripresa solo ai fini fiscali di costi esistenti indeducibili che non creano una provvista di denaro e dall’altro, pretendeva che il socio dimostrasse come sia stata utilizzata una provvista assente (se percepita da altri o utilizzata dalla società). Minoritaria giurisprudenza ammetteva come prova contraria la…