Adempimento collaborativo e diritto al dissenso

Il regime di adempimento collaborativo è maturato in modo esponenziale, dopo dieci anni dall’introduzione dell’istituto con il decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 128, la legge delega 9 agosto 2023, n. 111 e i decreti attuativi (il decreto legislativo n. 221 del 2023 e il decreto legislativo n. 108 del 2024) ne hanno ridisegnato l’architettura su ogni versante:

• la platea dei soggetti ammessi agli effetti premiali, 
• la disciplina del Tax Control Framework ai meccanismi di interlocuzione e altro.

Il percorso attuativo della delega si è completato con il decreto legislativo 7 agosto 2026, n. 148 (correttivo omnibus), pubblicato nella Gazzetta Ufficiale del 11 agosto 2026.

La Circolare n. 6/E del 6 agosto 2026 dell’Agenzia delle Entrate in tale contesto rappresenta il primo intervento di prassi che fornisce una lettura organica del regime nella sua veste rinnovata. 

Per la prima volta viene offerta un inquadramento compiuto del regime riformato, articolata in una parte generale e in una parte speciale nella forma domanda-risposta, frutto del confronto nell’ambito del Forum delle imprese aderenti e del dialogo con le associazioni di categoria e gli ordini professionali.

Tra i numerosi chiarimenti, quelli dedicati al paragrafo 3.2 della Parte Speciale (rubricato «Utilizzo improprio degli strumenti di interlocuzione preventiva») meritano un esame particolarmente attento per le ricadute sulla gestione del rapporto tra l’impresa in regime e l’amministrazione finanziaria.

Il regime di cooperative compliance, in linea con il modello elaborato in sede OCSE, si fonda su uno scambio preciso: il contribuente che sceglie di operare in modo trasparente e adotta un sistema strutturato di governo del rischio fiscale può beneficiare di una maggiore certezza, grazie al confronto preventivo con l’Amministrazione finanziaria.

In questo modello assume un ruolo essenziale la possibilità per l’impresa di non adeguarsi alle indicazioni dell’Agenzia delle Entrate. Se il contribuente fosse obbligato a conformarsi sempre alle posizioni dell’Amministrazione, infatti, verrebbe meno la logica stessa del confronto collaborativo. Le imprese più organizzate e dotate di sistemi avanzati di tax governance avrebbero pochi incentivi a sottoporre preventivamente le proprie valutazioni al Fisco e potrebbero preferire una gestione più tradizionale e difensiva del rischio fiscale.

Su questa facoltà è però intervenuto il Codice di condotta approvato con decreto del Vice Ministro dell’Economia e delle finanze del 29 aprile 2024. Il punto 4.4, lettera b), prevede infatti che il contribuente si astenga dal disattendere «sistematicamente» le indicazioni dell’Agenzia. Proprio il significato da attribuire a questo avverbio ha dato origine a interpretazioni differenti.

Secondo una prima lettura, il dissenso dell’impresa sarebbe consentito soltanto se occasionale: una divergenza ripetuta rispetto alle indicazioni dell’Agenzia potrebbe quindi essere considerata incompatibile con gli obblighi di collaborazione. Questa interpretazione ha suscitato alcune perplessità, perché rischierebbe di attribuire alle indicazioni dell’Amministrazione una forza sostanzialmente vincolante, anche quando riguardano questioni caratterizzate da effettiva incertezza interpretativa.

Una diversa interpretazione è stata proposta dal position paper dell’Ordine dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili di Roma del 7 luglio 2025. Secondo questa impostazione, il divieto dovrebbe riguardare non la semplice reiterazione del dissenso, ma l’utilizzo distorto della facoltà di non conformarsi: in particolare, i comportamenti di chi aderisce al regime per beneficiarne degli effetti premiali senza essere realmente disponibile a instaurare un confronto trasparente e collaborativo con l’Amministrazione finanziaria.

La risposta al quesito 3.2 della Parte Speciale chiarisce in modo netto i limiti entro i quali deve essere interpretato il divieto di disattendere sistematicamente le indicazioni dell’Agenzia.

Il punto di partenza è la funzione stessa dell’adempimento collaborativo, che mira a prevenire il rischio fiscale e a risolvere le possibili divergenze prima che si trasformino in controversie. Il ricorso al contenzioso rimane possibile, ma, come emerge anche dai punti 3.1 e 4.1 del Codice di condotta, dovrebbe rappresentare una soluzione residuale, da utilizzare come extrema ratio.

In questo quadro, secondo l’Agenzia, il punto 4.4, lettera b), del Codice non limita il principio dell’“agree to disagree”: il contribuente mantiene quindi la possibilità di non condividere le conclusioni dell’Amministrazione e di assumere un comportamento fiscale differente. Ciò che la disposizione intende contrastare non è il dissenso in quanto tale, né la sua semplice reiterazione, ma l’utilizzo strumentale delle interlocuzioni preventive allo scopo di ottenere gli effetti esimenti previsti dal regime.

La condotta censurata si verifica, in particolare, quando il contribuente presenta istanze di interpello abbreviato o comunicazioni qualificate di rischio ai sensi dell’art. 5, comma 2, lettera b), del decreto al solo scopo di beneficiare della disapplicazione delle sanzioni amministrative prevista dall’art. 6, comma 3, o degli effetti in materia penale contemplati dal successivo comma 4, pur avendo già deciso di adottare un determinato comportamento fiscale indipendentemente dall’esito del confronto con l’Agenzia.

In una situazione di questo tipo, l’interlocuzione preventiva perde la propria funzione sostanziale e diventa un adempimento meramente strumentale all’ottenimento della protezione sanzionatoria. Un comportamento che contrasta con la finalità dell’istituto indicata dall’art. 3 del decreto, vale a dire promuovere forme di comunicazione e cooperazione rafforzata tra contribuente e Amministrazione finanziaria.